פס"ד בערעור נ' מס הכנסה של מקימי ומפעילי ספינת תיור באילת

רקע עובדתי

מר צבי אורן (להלן: "אורן") הינו רו"ח בהשכלתו, אולם מזה שנים עיקר עיסוקו הוא בתחום היזמות של פרויקטים שונים. בתחילת שנות ה-90 היה אורן בין היוזמים של בניית מצלול תת מימי נייד באילת, באמצעות ספינה שדרך חלונותיה השקופים ניתן היה לצפות בשמורת האלמוגים של ים סוף.

אורן פנה למשקיעים זרים כדי לגייס את ההון הדרוש לפרויקט, ומר רפאל כהן, תושב שוויץ, הביע נכונות לקחת חלק במיזם (להלן: "כהן"). ההשקעה שנדרשה להפעלת הפרויקט עמדה על סך של 700,000 $, כאשר מתוך סכום זה הסכים כהן להשקיע סך של 200,000$, והיתרה אמורה הייתה להיות מגויסת מבנקים זרים, כפי שאכן אירע בפועל.

לשם הפעלת המיזם, עשה אורן שימוש בחברת אונטריו טכנולוגיות בע"מ (המערערת 1), שהיתה באותה עת חברת מדף לא פעילה ואורן היה בעל מניותיה.

כהן הציג בפני אורן שתי חלופות ליחסיהם העסקיים:

על פי הנטען, כהן הציג בפני אורן שתי חלופות למיסוד היחסים העסקיים ביניהם:

החלופה הראשונה - אורן ייטול על עצמו סיכון עסקי מסוים, בכך שיזכה לשכר מופחת ביחס לשכר לו זכאי מנהל במעמדו ובתמורה הוא יהיה זכאי ל-50% ממניות החברה.

החלופה השנייה - אורן ייטול על עצמו סיכון עסקי נמוך, בכך שיזכה לשכר המשקף את שכר השוק של מנהל במעמדו ובתמורה הוא יהיה זכאי ללא יותר מ-10% ממניות החברה.

אורן טוען, כי לאור אמונתו בהצלחת המיזם בחר בחלופה הראשונה. ההצעה לבחור באחת משתי חלופות לא הועלתה עלי כתב, ולמעשה לא זכתה להתייחסות במהלך כל התקופה בה שררו יחסים עסקיים בין אורן לכהן.

ההבנות שהושגו בין הצדדים נוסחו במכתב מיום 6.5.90 (נספח א' לסיכומי המערערים), שתוכנו אינו שנוי במחלוקת. המערערים טוענים, כי למכתב צורף מסמך נלווה (נספח ב' לסיכומים), אשר לגביו יאמר כבר עתה, כי אינו חתום בידי איש ולא ניתן לקבל את הטענה, כי היווה חלק מההבנות שהושגו בין הצדדים.

במכתב מיום 6.5.90 נאמר, כי  חברת ג'טרטקס (חברת השקעות שהיתה בבעלות כהן), תשקיע במיזם סך של 200,000$ ותוקם חברת אחזקות זרה, אשר תחזיק בחברת אונטריו, דבר שיקל על גיוס הון זר. עוד נקבע, כי מניות חברת האחזקות יוחזקו בחלקים שווים (50%) על ידי אורן וכהן, כל זאת בתנאי שהחברה תוכר כחברה בהשקעת חוץ גדולה, הזכאית לשלם מס בשיעור של 10% על הכנסותיה. במסמך הבנות נלווה נאמר, כי כל השקעה עתידית תמומן בחלקים שווים בין הצדדים, אך לאור העובדה שמדובר במסמך בלתי חתום, אין לקבל את הטענה, כי המסמך היווה חלק מההבנות שסוכמו מלכתחילה.

לאור הסכמות הצדדים הוקמה חברת אחזקות זרה בשם "ז'ול ורן", שמקום מושבה בסנט וינסנט, ומניותיה הוחזקו בחלקים שווים - 50 מניות ע"י אורן ו- 50 מניות ע"י חברת ג'טרטקס מטעמו של כהן. חברת ז'ול ורן הרחיבה במהלך השנים את פעילותה בישראל, ומלבד ההשקעות בחברת אונטריו, נוהלו במסגרתה גם חברות נוספות כדוגמת חברת ממשית מפעלי פיתוח ותיירות בע"מ (שעסקה בהפעלת עיר מיניאטורית באילת), פוטורה טק ישראל בע"מ (עיצוב אלמנטים ואביזרים ארכיטקטוניים לבתי מלון ואתרי תיירות באילת) וחברת אטרקציות אילת בע"מ (שיווק פעילות נופש לתיירים). הרחבת הפעילות חייבה השקעות נוספות, אשר בהן נשאה חברת ג'טרטקס מטעמו של כהן בלבד.

בעקבות דיוני שומות מס הכנסה שניהלה חברת אונטריו מול פקיד שומה ת"א 4, התברר, כי לאור מבנה האחזקות המקורי בחברת ז'ול ורן, לא מתקיים התנאי לפיו תוכר החברה הזרה כחברה בהשקעת חוץ גדולה ותמוסה בסך של 10% בלבד. לטענת אורן, בנסיבות אלו, ההסכמה בדבר האחזקה כאמור בחלופה הראשונה (50-50) לא הייתה רלוונטית עוד ולפיכך הוא הביע נכונותו בפני כהן לשינוי האחזקה במניות החברה הזרה ולדילול אחזקותיו.

לאור הסכמה זו, במהלך שנת 1995, בוצעה הנפקת מניות בחברת ז'ול ורן, כך שבסופו של יום החזיק אורן ב-5% ממניות חברת ז'ול ורן ואילו חברת ג'טרטקס מטעמו של כהן החזיקה ביתר 95% ממניות החברה הזרה.

פקיד שומה ת"א 4 הכיר במצב האחזקות החדש בחברה הזרה, לא רק ממועד ביצוע ההקצאה החדשה (1995), אלא גם עבור שנות מס קודמות, החל משנת המס 1991.

המשיב, אשר היה אמון על שומות המס של המערערים לשנות המס 1996 ואילך, לא קיבל את התוצאה אליה הגיע פקיד שומה ת"א 4 ובחן מחדש את סוגיית האחזקה במניות חברת זול ורן. המשיב הגיע לכלל מסקנה, כי לא היה כל היגיון כלכלי בדילול חלקו של אורן בזו'ל ורן והדילול נעשה, למראית עין בלבד, באופן שאורן נותר בעל שליטה בחברה.

הסוגיות שבמחלוקת

הסוגיה המרכזית שבמחלוקת בין הצדדים הינה מעמדו של אורן בחברת ז'ול ורן, בייחוד לאחר הקצאת המניות בשנת 1995. הכרעה בסוגיה זו תביא להכרעה גם בסוגיות הנוספות העולות מערעורים אלו, לרבות הניכויים והקיזוזים משכרם של בני הזוג אורן, מקום ביצוע עבודתם של הנ"ל, חישוב החזר הוצאות דירה כהכנסה בידי אורן, הכנסה מהשכרה כהכנסה ממפעל מאושר והכנסה ממימון בין חברות קשורות כהכנסה ממפעל מאושר.

מעמדו של אורן

אין חולק, כי בשלב ראשון, לאחר הקמתה של ז'ול ורן, החזיקו אורן וג'טרטקס בחלקים שווים במניות החברה (50 מניות כל אחד).

לטענת המערערים, עם תחילת ביצוע המיזם והרחבת היקף פעילותה של חברת ז'ול ורן בישראל, התברר כי נדרשת השקעה גדולה יותר בחברת אונטריו וביתר החברות הבנות. חרף ההסכמה הראשונית, שהושגה בין אורן לכהן, בדבר חלוקה שוויונית בהשקעות עתידיות, כל ההשקעות הנוספות נעשו על ידי כהן, באמצעות חברת ג'טרטקס וללא כל מעורבות כספית מצידו של אורן. בנוסף, בשנת 1994 במהלך הדיונים מול פקיד שומה ת"א 4, התברר, כי חברת ז'ון ורן אינה נחשבת כחברת זרה בהשקעת חוץ גדולה, ולפיכך אינה זכאית לשיעור מס של 10%.